Eine Wertguthabenvereinbarung unter
Ehegatten im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses wird steuerlich nur
dann anerkannt, wenn die Vereinbarung fremdüblich ist. Die Fremdüblichkeit ist
zu verneinen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen
kann und er auch Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen
weitgehend beliebig wählen kann.

Hintergrund: Verträge
zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie einem
sog. Fremdvergleich standhalten, also fremdüblich sind. Bei einer
Wertguthabenvereinbarung vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der
Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt wird, sondern auf ein Wertguthabenkonto
eingezahlt wird, um ihn dann in einer Freistellungsphase, in der der
Arbeitnehmer nicht arbeiten muss, auszubezahlen.

Sachverhalt: Der Kläger
war bilanzierender Unternehmer und beschäftigte in den Streitjahren 2010 bis
2013 seine Ehefrau halbtags als Bürofachkraft. Zum Arbeitsvertrag gehörte auch
eine Ergänzungsvereinbarung mit einem Zeitwertguthabenmodell aus dem Jahr 2007.
Danach hatte die Ehefrau das Recht, einen von ihr festzulegenden Teil des
Gehalts als Zeitwertguthaben anzusammeln. Das Guthaben konnte sie entweder für
den vorzeitigen Ruhestand, für die Reduzierung der Arbeitszeit vor dem
Ruhestand oder für Freizeit verwenden oder es in eine betriebliche
Altersvorsorge umwandeln. Der Ausgleich war beiderseitig abzustimmen; nur bei
einer Verwendung für Freizeit hatte der Kläger das Recht, dies aus dringenden
betrieblichen Gründen einmalig abzulehnen. Vom Bruttogehalt der Ehefrau in Höhe
von 1.410 € sollte ein Betrag von 1.000 € zzgl. Arbeitgeberanteil
für die Sozialversicherung in das Wertguthabenkonto eingezahlt werden. Der
Kläger bot anderen Arbeitnehmern kein Zeitwertmodell an. Er bildete für das
Wertguthabenkonto seiner Ehefrau eine gewinnmindernde Rückstellung, die das
Finanzamt nicht anerkannte.

Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) hat die Sache zur weiteren Aufklärung an das
Finanzgericht (FG) zurückverwiesen:

• Vereinbarungen zwischen nahen
  Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie
  klar und eindeutig sind und auch tatsächlich
  durchgeführt werden. Dies gilt auch für Zusatzvereinbarungen.
  Es kann daher sein, dass zwar der Arbeitsvertrag steuerlich anerkannt wird,
  nicht aber eine unübliche Zusatzleistung. Allerdings schließt nicht jede
  geringfügige Abweichung vom Fremdüblichen die steuerliche Anerkennung aus.

• Im Streitfall bestehen Zweifel
  an der Fremdüblichkeit, da die Wertguthabenvereinbarung einseitig zulasten des
  Klägers geht. Denn seine Ehefrau kann nahezu unbegrenzt ansparen und das
  Guthaben nahezu unbegrenzt wieder abbauen. Es gibt lediglich ein einmaliges
  Ablehnungsrecht des Klägers bei dringenden betrieblichen Gründen. Immerhin muss
  sich der Kläger für den Zeitraum einer Freistellungsphase um Ersatz kümmern und
  eine andere Bürofachkraft einstellen.

• Das FG muss aufklären, ob die
  streitige Vereinbarung üblicherweise auch zwischen Fremden verwendet wird;
  hierzu wird das FG ggf. bei Behörden oder Organisationen nachfragen müssen,
  z.B. bei der Deutsche Rentenversicherung Bund oder bei den Spitzenverbänden der
  Sozialversicherungsträger. Das FG wird auch beachten müssen, dass der Kläger
  anderen Arbeitnehmern eine vergleichbare Zeitwertguthabenvereinbarung nicht
  angeboten hat. Ferner hat das FG noch nicht festgestellt, ob die streitige
  Vereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist; nach der Vereinbarung hätte
  z.B. das Zeitguthaben der Ehefrau durch eine Pfändungs- und
  Treuhandvereinbarung gesichert werden müssen.

Hinweise: Die
Durchführung des Fremdvergleichs stellt sicher, dass die Aufwendungen wirklich
betrieblich veranlasst sind und es sich nicht um verdeckte Unterhaltszahlungen
handelt, die steuerlich nicht absetzbar wären. Angesichts der zahlreichen
Bedenken des BFH wird das FG die Klage voraussichtlich abweisen.

Die Einstellungen in das
Wertguthaben sind sozialversicherungsfrei und unterliegen zunächst auch nicht
der Lohnsteuer, weil dem Arbeitnehmer noch kein Arbeitslohn zufließt. Erst mit
der Auszahlung des Guthabens während der Freistellung kommt es zum Zufluss von
Arbeitslohn und damit zur Besteuerung.

BFH, Urteil vom 28.10.2020 – X R 1/19;
NWB