Verwendet ein Unternehmer
Wärmeenergie, die sein betriebliches Blockheizkraftwerk produziert, für private
Wohnzwecke, stellt dies die Entnahme eines Wirtschaftsgutes dar; denn
Wärmeenergie wird mit dem Inverkehrbringen ein selbständiges Wirtschaftsgut.
Diese Entnahme ist grundsätzlich mit den Wiederherstellungskosten zu bewerten,
kann aber stattdessen mit dem voraussichtlichen Veräußerungspreis bewertet
werden, falls sich ein solcher Preis am Markt bereits gebildet hat und
niedriger ist.

Hintergrund: Verwendet
ein Unternehmer Geld, Waren, Nutzungen oder Leistungen seines Unternehmens für
den privaten Bereich, sind dies Entnahmen, die gewinnerhöhend angesetzt werden.
Die Bewertung der Entnahme eines Wirtschaftsguts erfolgt mit dem Teilwert; dies
ist der Wert, den ein fremder Dritter beim Erwerb des gesamten Betriebs im
Rahmen des Gesamtkaufpreises für die entnommene Leistung bzw. Ware bezahlen
würde.

Streitfall: Die Kläger
war eine aus Ehegatten bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die
ein Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage betrieb. Der Ehemann betrieb einen
landwirtschaftlichen Hof. In dem Blockheizkraftwerk der GbR wurde die Gülle des
Bauernhofs zu Strom verarbeitet und verkauft. Bei der Verarbeitung entstand
Abwärme, die vorrangig zum Heizen des privaten Wohnhauses der Eheleute
verwendet wurde und im Übrigen an den Cousin des Ehemannes für 3 Cent/kWh
brutto verkauft wurde. Die GbR setzte für die Abwärme eine Entnahme von
600 € bzw. 900 € brutto in den Streitjahren 2013 und
2014 an. Dies entsprach Werten von 2 Cent/kWh für 2013 und 3 Cent/kWh
für 2014. Das Finanzamt setzte hingegen 7,7 Cent/kWh an; dies sei der
fiktive Einkaufspreis.

Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt und ging von einem Bruttopreis von 3
Cent/kWh, d.h. 2,521 Cent/kWh netto, aus:

• Die Verwendung der Abwärme aus
  dem Blockheizkraftwerk für das Beheizen des privaten Wohnhauses stellt eine
  Entnahme dar. Die Entnahme eines Wirtschaftsguts ist mit dem Teilwert zu
  bewerten, während Nutzungs- bzw. Leistungsentnahmen mit den Selbstkosten, also
  dem entstandenen Aufwand, zu bewerten sind.

• Bei der Abwärme handelt es
  sich um ein Wirtschaftsgut, so dass der Teilwert anzusetzen ist. Zwar ist Wärme
  an sich nur eine Eigenschaft und damit ein unselbständiger Faktor eines
  (anderen) Wirtschaftsguts. Wird die Wärme aber in den Verkehr gebracht, indem
  sie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an die Abnehmer geliefert wird oder
  für private Zwecke verbraucht wird, wird die Wärme zum selbständigen
  Wirtschaftsgut.

• Der somit anzusetzende
  Teilwert entspricht bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zwar
  grundsätzlich den Herstellungskosten, solange die Herstellung noch nicht
  abgeschlossen ist, und er entspricht nach Abschluss der Herstellung den
  Wiederbeschaffungskosten. Allerdings hängt der Teilwert nicht nur von den
  Herstellungs- bzw. Wiederbeschaffungskosten ab, sondern auch vom
  voraussichtlichen Veräußerungserlös. Liegt der voraussichtliche
  Veräußerungserlös unter den Herstellungskosten, ist die Entnahme mit dem
  voraussichtlichen Veräußerungserlös zu bewerten.

• Im Streitfall lag der
  voraussichtliche Veräußerungserlös bei 3 Cent/kWh brutto, d. h. bei
  2,521 Cent/kWh netto. Zu diesem Preis verkaufte die GbR die Wärme an den
  Cousin des Ehemanns. Daher war die Entnahme mit dem Nettowert von
  2,521 Cent/kWh zu bewerten.

Hinweise: Auch die
Finanzverwaltungen mehrerer Bundesländer gehen davon aus, dass privat
verbrauchte Wärme ein Wirtschaftsgut darstellt. Würde es sich hingegen um eine
Nutzungsentnahme handeln, wäre die Entnahme mit dem entstandenen Aufwand zu
bewerten; im Streitfall war der entstandene Aufwand höher als der
Veräußerungserlös, so dass eine Nutzungsentnahme für die Klägerin steuerlich
ungünstiger gewesen wäre als die Entnahme eines Wirtschaftsguts.

Nicht zulässig wäre es übrigens,
die Entnahme der Abwärme mit dem voraussichtlichen Verkaufspreis für Strom bzw.
dem entstandenen Aufwand für die Stromproduktion zu bewerten. Das
Blockheizkraftwerk hat nämlich zwei Wirtschaftsgüter produziert: den Strom und
die Abwärme. Jedes dieser beiden Wirtschaftsgüter ist gesondert zu bewerten.
Werden durch einen Produktionsvorgang zwei Wirtschaftsgüter hergestellt,
spricht man von einer sog. Kuppelproduktion.

BFH, Urteil v. 12.3.2020 – IV R
9/17; NWB