Billigkeitsmaßnahmen bei Mindestbesteuerung

Ein Unternehmer kann einen Anspruch auf Billigkeitsfestsetzung wegen Unbilligkeit haben, wenn sein Verlustvortrag endgültig untergeht und der Verlustvortrag infolge der Mindestbesteuerung, die nur eine der Höhe nach beschränkte Verrechnung von Gewinnen mit Verlustvorträgen zulässt, nicht vollständig genutzt werden konnte. Die Unbilligkeit kann insbesondere bei einem bilanziellen Umkehreffekt zu bejahen sein, bei dem eine Teilwertabschreibung zunächst zu einem Verlust geführt hat und in einem Folgejahr eine gewinnerhöhende Wertaufholung erfolgt, weil der Wert des Wirtschaftsguts wieder gestiegen ist.

Hintergrund: Hat ein Steuerpflichtiger mehr Verluste als positive Einkünfte, wird der Verlust in die beiden Vorjahre zurückgetragen (sog. Verlustrücktrag) und der verbleibende Betrag in die Folgejahre vorgetragen (sog. Verlustvortrag). Auf Antrag kann von einem Verlustrücktrag abgesehen werden, so dass der gesamte Verlust im Wege des Verlustvortrags in die Folgejahre vorgetragen wird. Dabei ist die sog. Mindestbesteuerung zu beachten, die bei Beträgen von mehr als 1 Mio. € greift: Ein Verlustvortrag kann uneingeschränkt nur bis zu einem Betrag von 1 Mio. € mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden, darüber hinaus nur zu 70 %, so dass 30 % versteuert werden müssen; diese 30 % nennt man Mindestbesteuerung. Bis Ende 2023 waren 40 % zu versteuern.

Beispiel: Beläuft sich der Verlustvortrag auf 3 Mio. € und erzielt der Steuerpflichtige im Folgejahr positive Einkünfte in Höhe von 3 Mio. €, kann der Verlustvortrag nur in Höhe von 1 Mio. € uneingeschränkt und darüber hinaus lediglich zu 1,4 Mio. € (70 % von 2 Mio. €) abgezogen werden, so dass 600.000 € versteuert werden müssen.

Sachverhalt: Die B-GmbH hatte eine Forderung gegen die D-GmbH, die sich auf 44 Mio. € belief. Die D-GmbH bestritt die Forderung im Jahr 2004, so dass die B-GmbH die Forderung gewinnmindernd im Jahr 2004 abschrieb; insgesamt ergab sich für die B-GmbH für 2004 ein Verlust in Höhe von ca. 46 Mio. €. Es kam in der Folge zu einem Rechtsstreit zwischen der B-GmbH und der D-GmbH. Im Jahr 2006 gab das Landgericht der Klage der B-GmbH statt, so dass die B-GmbH im Jahr 2006 eine gewinnerhöhende Wertaufholung auf die Forderung in Höhe von 44 Mio. € vornahm; der Jahresgewinn für 2006 erhöhte sich dadurch auf ca. 74 Mio. €. Das Finanzamt setzte Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2006 gegen die B-GmbH fest. Bereits im Jahr 2005 war über das Vermögen der B-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden, das im Jahr 2012 aufgehoben wurde; in der Folgezeit wurde die B-GmbH im Handelsregister gelöscht. Der Insolvenzverwalter klagte gegen die Bescheide für 2006 und sah die Mindestbesteuerung als verfassungswidrig an. Im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) stellte er einen Antrag auf Billigkeitsfestsetzung, den das Finanzgericht ebenso wie die Klage gegen die Bescheide für 2006 abwies.

Entscheidung: Der BFH wies die Klage gegen die Bescheide ab, verwies die Sache aber bezüglich des Antrags auf Billigkeitsfestsetzung an das Finanzgericht zurück:

• Die Bescheide für 2006 waren rechtmäßig. Denn die Steuer- und Messbetragsfestsetzung erfolgte aufgrund der Mindestbesteuerung, die dazu führte, dass der Gewinn des Jahres 2006 nicht vollständig mit dem Verlustvortrag verrechnet werden konnte, sondern bezüglich des 1 Mio. € übersteigenden Betrags nur im Umfang von 60 % (aktuell sind es 70 %).

• Die Mindestbesteuerung ist auch verfassungsgemäß. Der BFH stützte sich insoweit auf eine aktuelle Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), s. Hinweise unten.

• In Betracht kommt aber eine Billigkeitsfestsetzung zu Gunsten der B-GmbH. Die hierfür erforderliche sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn es aufgrund der Mindestbesteuerung zu einem sog. Definitiveffekt kommt, d.h. der Verlustvortrag wegen der Mindestbesteuerung nicht vollständig genutzt werden konnte und nun endgültig nicht mehr nutzbar ist. Der endgültige Verlustuntergang trat infolge der Löschung der B-GmbH im Handelsregister ein. Zu diesem Definitiveffekt trat ein sog. bilanzieller Umkehreffekt hinzu; der Verlustvortrag aus dem Jahr 2004 ergab sich nämlich vor allem aus der Teilwertabschreibung auf die Forderung, während der hohe Gewinn im Jahr 2006 wiederum aus der Wertaufholung eben dieser Forderung folgte, nachdem die B-GmbH vor dem Landgericht gewonnen hatte.

Hinweise: Die Billigkeitsfestsetzung könnte dazu führen, dass die Steuer und der Messbetrag für 2006 herabgesetzt werden, und zwar auf den Betrag, der sich ohne Mindestbesteuerung ergeben hätte. Über den Antrag auf Billigkeitsfestsetzung muss nun entschieden werden; denn das FG hatte über den im Klageverfahren erstmalig gestellten Antrag auf Billigkeitsfestsetzung sogleich entschieden, ohne dass ein Einspruchsverfahren durchgeführt worden war.

Die Mindestbesteuerung war verfassungsrechtlich umstritten, so dass das BVerfG angerufen wurde. Dieses hat im Jahr 2025 die Mindestbesteuerung verfassungsrechtlich gebilligt. Mit einem Antrag auf Billigkeitsfestsetzung kann man nun versuchen, die Folgen der Mindestbesteuerung zu mildern. Noch sinnvoller wäre es, Teilwertabschreibungen, die ein Wahlrecht darstellen, steuerlich nicht vorzunehmen, wenn eine spätere Wertaufholung denkbar ist und es um Abschreibungen von mehr als 1 Mio. € geht.

Quelle: BFH, Urteil vom 15.4.2026 – I R 20/25 (I R 59/12); NWB